Treffen sich ein Bauherr und ein Planer
Doch wie finden sie zusammen?
Interessenskonflikte bei langfristigen Bauprojekten
Ein Gastbeitrag von Dr. Harald Riedel, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer, über Gewinne bei langfristigen Aufträgen, Abschreibungen und die Last mit den Steuern
Ein Wesensmerkmal von Großprojekten wie beispielsweise dem Neubau einer Fabrik oder eines Logistikzentrums ist, dass deren Bearbeitung über einen längeren Zeitraum, meist über mehrere Jahre, andauert.
Bauherr, Architekt, Fachplaner für Tragwerk, Haustechnik u. a., aber auch der Planer für die EDV-Prozesse und -Abläufe, der Planer für die Produktions- und/oder Logistikprozesse und schließlich auch das ausführende Bauunternehmen mit seinen Sublieferanten arbeiten über mehrere Jahre zusammen.
Solche langfristigen Projekte beziehungsweise Aufträge implizieren dabei nicht selten einen Interessensgegensatz zwischen Auftraggeber (Bauherr) und Auftragnehmer (Architekt, Planer, Bauunternehmer…) – soweit diese bilanzierende Unternehmer sind und werkvertragliche Bindungen eingehen. Dieser Interessensgegensatz zeigt sich in der Frage, wann ein Projekt realisiert, das heißt fertiggestellt ist. Während der Auftraggeber regelmäßig die Realisation erst am Ende der gesamten Projektlaufzeit sieht, liegt es häufig im Interesse des Auftragnehmers, die Fertigstellung in mehreren Teilen zu erbringen bzw. zu verwirklichen. Dies hängt nicht zuletzt mit dem im deutschen Bilanzrecht vorherrschenden Realisationsprinzip zusammen, das festlegt, wann Gewinne aus dem Projekt handels- und steuerrechtlich realisiert werden. Hintergrund sind die deutschen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB).
Gewinnrealisierung bei langfristigen Bauprojekten
Die GoB legen letztendlich fest, wann, das heißt in welchem Geschäftsjahr, Gewinne aus Großprojekten entstehen beziehungsweise auszuweisen sind. Diese Frage hat auf Auftragnehmerseite einerseits Bedeutung für die Zuweisung von Gewinnen an Gesellschafter beziehungsweise die Höhe von Gewinnausschüttungspotenzialen. Andererseits werden hierdurch auch der Zeitpunkt und die Höhe der Steuerbelastung aus den Gewinnen wesentlich determiniert. Auf Auftraggeberseite bestimmt der Realisationszeitpunkt unter anderem, ab wann das Projekt abgeschrieben werden kann, und im nichtbilanziellen Bereich vor allem, wann die Gewährleistungsfrist beginnt.
Dr. Harald Riedel
Dr. Harald Riedel ist Wirtschaftsprüfer, Steuerberater und Gründungspartner der PKF Riedel Appel Hornig GmbH und kann auf mehr als 30 Jahre Erfahrung in der Wirtschaftsprüfung, Steuer- sowie Unternehmensberatung zurückblicken. Er ist Spezialist für die Prüfung und Beratung von Produktions-, Handels- und Dienstleistungsunternehmen, konzipiert Steuermodelle, führt Unternehmensbewertungen durch und berät bei Strukturmaßnahmen. Dr. Riedel ist Mitglied der Geschäftsleitung der PKF Deutschland GmbH und Mitglied in der Steuerberater- und Wirtschaftsprüferkammer.
Dr. Harald Riedel hilft Ihnen gerne weiter:
Seine Tätigkeitsschwerpunkte sind:
- Umstrukturierungen/Umwandlungen
- Unternehmenskauf und -verkauf
- Unternehmenssteuerecht
- Internationales Steuerrecht
- Ansprechpartner für mittelständische
Seine Branchenschwerpunkte sind:
- Automotive
- Fashion
- Dienstleistungsunternehmen
- Erneuerbare Energien
Das Vorsichtsprinzip im deutschen Bilanzrecht
Das deutsche Bilanzrecht wird dabei stark vom sogenannten Vorsichtsprinzip dominiert, das heißt, es verlangt, Vermögensgegenstände (Vermögenswerte) im Zweifel eher zu niedrig und Schulden im Zweifel eher zu hoch zu bewerten, und dient damit dem Gläubigerschutz. Gewinne sind hierbei nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind (sogenanntes Realisationsprinzip). Der Gewinn muss dabei „quasi-sicher“ sein.
Im Bereich der Werkverträge erfolgt die Gewinnrealisierung nach deutschem Bilanzrecht daher erst mit Beendigung des Projekts. Das ist regelmäßig der Zeitpunkt der Abnahme. Dies bedeutet, dass bis dahin etwaige Abschlagszahlungen auf das Projekt erfolgsneutral als erhaltene Anzahlungen zu passivieren sind, während erbrachte Leistungen bilanziell als unfertige Leistungen zu aktivieren sind. Der Gewinn wird erst im Jahr der Fertigstellung bzw. Abnahme quasi „auf einen Schlag“ realisiert (sogenannte Completed-contract-Methode). Kommt es hierdurch zu einer wesentlichen Verzerrung der Ertragslage, ist dem durch entsprechende Angaben im Anhang des Jahresabschlusses Rechnung zu tragen.
Handlungsalternativen und Lösungsansätze
Es stellt sich nun die Frage, inwieweit man im deutschen Rechtsraum Möglichkeiten hat, etwaige starke Verzerrungen der Ertragslage über die Berichterstattung im Anhang hinaus abzumildern. Hier bestehen grundsätzlich folgende Handlungsalternativen:
Zunächst einmal könnte man versuchen, bereits im Rahmen der Abfassung der langfristigen Verträge, Teilprojekte zu definieren und diese gesondert abzurechnen und abzunehmen. Bei solchen Teilabnahmen müssten die Vertragsgegenstände rechtlich und wirtschaftlich auf den Abnehmer übergegangen sein (Gefahrenübergang) und in den Folgeperioden auch keine Verluste aus dem langfristigen Fertigungsauftrag drohen. Ist das Risiko damit auf den Abnehmer übergegangen, ist hier eine partielle Gewinnrealisierung geboten. Der notwendige Gefahrenübergang erfordert aber selbstständig abgrenzbare und in sich geschlossene Teilleistungen; die einzelnen Teilleistungen dürfen nicht in einem funktionellen Zusammenhang stehen. Ob dies gelingt, hängt wesentlich von der Vertragsausgestaltung ab sowie von der Bereitschaft insbesondere des Auftraggebers, das Projekt aufzuteilen und den Gefahrenübergang in mehrere Schritten aufgeteilt zu übernehmen. Eine weitere Möglichkeit, Ertragsverzerrungen abzumildern, wäre, einer Literaturmeinung zu folgen und unter sehr restriktiven Voraussetzungen das vorbeschriebene Realisationsprinzip zu durchbrechen.
Es werden folgende Voraussetzungen genannt:
- Es muss sich um langfristige Fertigungen handeln, die einen wesentlichen Teil der Unternehmenstätigkeit darstellen.
- Abrechnungen nach Realisationsprinzip führen zu einer nicht unerheblichen Beeinträchtigung des Einblicks in die Ertragslage.
- Gewinn aus langfristiger Fertigung muss nahezu risikolos sicher ermittelt werden können.
- Gesamtleistung muss kalkulatorisch in Teilleistungen und vorsichtig ermittelte Teilgewinne zerlegt werden können.
- Es liegen keine Anzeichen für Einwendungen des Abnehmers vor, die Auswirkungen auf das Gesamtergebnis haben.
Die Zulässigkeit einer solchen Bilanzierung wird in Fachkreisen jedoch sehr kontrovers gesehen.
Der Gedanke, eine Gesamtleistung, etwa eines Großprojekts, in mehrere Teilleistungen aufzuspalten und Teilgewinnrealisation nach Fertigstellungsgrad herbeizuführen, nennt man auch „Percentage of Completion“ Methode (PoC).
Darüber hinaus könnten über eine Bilanzierung nach International Financial Reporting Standards (IFRS) unter bestimmten Voraussetzungen Erträge über einen bestimmten Zeitraum realisiert werden. Eine zeitraumbezogene Erlösrealisierung könnte z. B. erfolgen, wenn dem Kunden der Nutzen aus der Leistung zufließt und er diese bereits nutzt, während die Leistung erbracht wird, oder der Kunde bereits Verfügungsgewalt über den Vermögenswert erhält, während dieser erstellt oder verbessert wird. Allerdings ist die Bilanzierung nach IFRS mit erheblichem Aufwand verbunden und in Deutschland für Zwecke des Jahresabschlusses derzeit nicht mit befreiender Wirkung möglich.
Die Auflösung der Interessensgegensätze – eine Win-Win- Situation?
Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass es zwar Möglichkeiten gibt, die Gewinne eines Großprojekts bei langfristiger Fertigung zeitlich zu verteilen. Im konkreten Fall dürfte dies allerdings nur unter sehr eingeschränkten Bedingungen umsetzbar sein, sodass im Regelfall die „Gewinnentstehung auf einen Schlag“ – nämlich am Ende des Projekts bei Abnahme – in der Praxis zumeist dennoch Anwendung finden wird.
Auch steuerlich folgt man dieser Sichtweise. Dies bedeutet, dass der Gewinn aus solchen Großprojekten ebenfalls erst bei Abnahme ganz am Ende entsteht und entsprechend hohe Steuerlasten auslöst. Aus Liquiditätssicht kann dies auch positiv wirken (Steuerkredit). Jedoch muss dann auch darauf geachtet und geplant werden, dass diese Liquidität für die Steuerzahlung auch zeitpunktgerecht zur Verfügung steht. Andererseits kann der Auftraggeber regelmäßig auch erst dann, nämlich am Ende, das Projekt als fertiggestellt aktivieren und mit steuerlicher Wirkung abschreiben, das heißt, daraus entsprechende „Steuerersparnisse“ erzielen.
Die Interessenslagen von Auftragnehmer und Auftraggeber können somit auch übereinstimmen. Im Hinblick auf eine Gewinnrealisation am Ende des Projekts kann es durchaus im Interesse des Auftragnehmers liegen, eine späte Gewinnrealisation herbeizuführen, um damit Liquidität aus „Steuerkrediten“ (Verschiebung der Steuerzahlungen auf die Zeit nach Ende des Großprojekts) zu generieren. Andererseits kann es auch im Interesse des Auftragnehmers liegen, Teilprojekte früher abzunehmen, weil ab diesem Zeitpunkt über die Abschreibungen „Steuerersparnisse“ und damit auch Liquiditätsvorteile erzielt werden können. Schließlich könnten Interessensgegensätze auch insoweit auflösbar sein, dass der Auftraggeber eine Gesamtabnahme tatsächlich erst am Projektende erhält, der Auftragnehmer aber Teilgewinnrealisationen im Rahmen der vorbeschriebenen begrenzten bilanziellen Möglichkeiten vornimmt.
