Die Relevanz von immateriellem Vermögen
Steuerliche und bilanzielle Einordnung von Investitionen in intelligente Infrastrukturen
Investitionen in intelligente Infrastrukturen richtig einordnen
Die fortschreitende Digitalisierung und der zunehmende Einsatz vernetzter Technologien führen zu tiefgreifenden Veränderungen in der Gestaltung und Nutzung moderner Infrastrukturen. Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage nach der zutreffenden steuerlichen und bilanziellen Einordnung dieser Investitionen.
1. Intelligente Infrastrukturen
Als intelligente Infrastrukturen werden Systeme verstanden, die durch den Einsatz von Informations- und Kommunikationstechnologien, Sensorik, datenbasierter Steuerung sowie zunehmend auch durch Cloud-Computing- Lösungen effizienter, nachhaltiger und flexibler betrieben werden können. Insbesondere cloudbasierte Plattformen ermöglichen eine zentrale Datenverarbeitung, Skalierbarkeit und Echtzeitsteuerung und stellen damit einen wesentlichen Bestandteil intelligenter Infrastrukturen dar. Investitionen in intelligente Infrastrukturen gewinnen im öffentlichen, aber auch im privaten Sektor zunehmend an Bedeutung. Während früher die Bilanzen von materiellen Vermögensgegenständen dominiert wurden und immaterielle Vermögensgegenstände eher eine untergeordnete Rolle spielten, sind letztere heute relevanter denn je.
Aus Vereinfachungsgründen wird in diesem Beitrag für handels- und steuerrechtliche Aspekte einheitlich der Begriff Vermögensgegenstand verwendet, obwohl die korrekte steuerrechtliche Terminologie Wirtschaftsgut ist.
2. Erhaltungsaufwand vs. Herstellungskosten
Bei physischen bzw. materiellen Vermögensgegenständen stellt sich bei Erneuerungen bzw. Renovierungen regelmäßig die Frage, ob die Kosten sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwand darstellen oder als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren und über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben sind. Hier ist maßgebend, ob hinsichtlich des betreffenden Vermögensgegenstands eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entsteht. Eine Abgrenzung ist bereits bei materiellen Vermögensgegenständen herausfordernd, bspw. bei umfangreichen Renovierungen an Gebäuden. Bei entsprechenden Anpassungen bereits bestehender immaterieller Vermögensgegenstände ist eine Abgrenzung noch schwieriger, bspw. bei einer Integration eines KI-Chatbots in eine bestehende Website.
Die Grundsätze sind indes die gleichen. Liegt eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung eines bestehenden Vermögensgegenstands vor, handelt es sich um Herstellungskosten. Sie teilen das Schicksal des so „erneuerten“ Vermögensgegenstands. Für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstande, deren Bedeutung im Rahmen der Digitalisierung immer mehr zunimmt, gilt steuerlich grundsätzlich ein Aktivierungsverbot. Die ursprünglichen Aufwendungen mindern unmittelbar das steuerliche Ergebnis. Bei späteren Aufwendungen stellt sich die Abgrenzung Aktivierung oder Erhaltungsaufwendungen gar nicht. Handelsrechtlich besteht ein Wahlrecht, selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände zu aktivieren. Dieses Aktivierungswahlrecht dient aber eher Informationszwecken bzw. der „Bilanzaufhübschung“, da für die aktivierten Aufwendungen insoweit eine gesetzliche Ausschüttungs- und Abführungssperre (§ 268 Abs. 8 HGB, § 301 AktG) besteht.
Handelt es sich hingegen um einen entgeltlich erworbenen (materiellen oder immateriellen) Vermögensgegenstand, so sind die Aufwendungen als nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten zu aktivieren und über die Restnutzungsdauer abzuschreiben.
Aufwendungen, die lediglich der Anpassung an technische Neuerungen dienen und keine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung bieten, stellen hingegen sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwand dar. Das sind bspw. regelmäßige Software-Updates oder im Bereich der materiellen Vermögensgegenstände der Austausch von Heizungen oder Fenstern auf den aktuellen Stand der Zeit.
3. Selbstständige Vermögensgegenstände – unselbstständige Bestandteile
Bei Komponenten wie Sensor- und Steuerungstechnik in Maschinen und Anlagen stellt sich die Frage, ob es sich hierbei um selbstständig bewertbare und selbstständig nutzbare und damit nach dem Einzelbewertungsgrundsatz eigenständig aktivierbare Vermögensgegenstände handelt oder ob sie lediglich unselbstständiger Bestandteil der jeweiligen Anlage sind und in deren Anschaffungs- und Herstellungskosten mit aufgehen.
Nach der Rechtsprechung scheidet eine Eigenständigkeit aus, wenn die zu beurteilenden Gegenstände durch eine technische Verbindung oder Verzahnung in der Weise mit dem „Hauptvermögensgegenstand“ verflochten sind, dass durch die Abtrennung entweder für den zu beurteilenden Gegenstand oder für den „Hauptvermögensgegenstand“, aus dem er herausgetrennt wurde, die Nutzbarkeit für den Betrieb verloren geht. So kommt es insbesondere darauf an, ob nach dem äußeren Erscheinungsbild die Gegenstände für sich allein unvollständig erscheinen.
Dr. Maximilian Bannes
Seit 2017 ist Dr. Maximilian Bannes bei PKF an den Standorten Mannheim und Heidelberg tätig. Während seiner Zeit bei PKF betreute er bereits mehrere Umstrukturierungen sowie internationale Projekte und kann besonderes Fachwissen bei der Strukturierung grenzüberschreitender Betätigung vorweisen. Vor dem Eintritt bei PKF war Maximilian Bannes sieben Jahre bei der KPMG in Frankfurt am Main sowie weitere fünf Jahre in einer mittelständischen Kanzlei in Mannheim bzw. promotionsbegleitend selbstständig tätig. In dieser Zeit betreute er Mandanten unterschiedlicher Branchen und Größen bei sämtlichen Fragen des nationalen und internationalen Ertragsteuerrechts. Bannes wurde 2017 zum Thema „Internationale Steuerplanung – ausgewählte Aspekte“ promoviert.
StB Dr. Maximilian Bannes hilft Ihnen gerne weiter:
Das FG Münster hat im Jahr 2018 entschieden, dass die Steuerungs- und Regelungstechnik bei einer Biogasanlage kein eigenständiger Vermögensgegenstand, sondern lediglich unselbstständige Komponente des Vermögensgegenstands Biogasanlage ist. Das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) hat in seiner Verlautbarung DRS 24 (Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss) die Steuerungssoftware, welche die Elementarfunktion einer Maschine steuert, ohne die diese nicht funktionsmäßig ist, und die von der Maschine auch nicht (wertmäßig) separierbar ist, als integralen Bestandteil der Maschine betrachtet, der daher zusammen mit der Maschine als ein Vermögensgegenstand anzusehen ist.
4. Abschreibungen
Die planmäßige Abschreibung von Vermögensgegenständen erfordert zunächst, dass diese abnutzbar sind. Die planmäßige Abschreibung erfolgt über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer. Hierbei ist der Einschätzung des Steuerpflichtigen grundsätzlich besonderes Gewicht beizumessen. Die Bestimmung der Nutzungsdauer erweist sich bei immateriellen Vermögensgegenständen regelmäßig als schwierig, eine technische Abnutzung scheidet hier i.d.R. aus. Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann bei bestimmter Computer-Hardware und bestimmter Software wie ERP-Software eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer und damit ein Abschreibungszeitraum von einem Jahr angesetzt werden, wobei hiervon auch explizit nach oben abgewichen werden kann. Inwiefern diese Auffassung mit der Realität kompatibel ist, soll an dieser Stelle nicht weiter kommentiert werden. Die verkürzte Nutzungsdauer dürfte vom Gesetzgeber eher als Investitionsanreiz gedacht gewesen sein.
5. Miet- / Pachtmodelle – Cloud Computing
Bei diesen Modellen findet keine Anschaffung von IT-Hardware, Betriebssystemen und Anwendungen statt. Vielmehr nutzt der Anwender Vermögensgegenstände eines Anbieters über das Internet, bspw. E-Mail- Server oder ERP-Software. Servicemodelle sind dabei:
- Infrastructure as a Service (IaaS)
- Platform as a Service (PaaS)
- Software as a Service (SaaS)
Bei IaaS wird die Cloud-Hardware-Infrastruktur (Server, Speicher etc.) des Anbieters genutzt. Bei PaaS wird neben der reinen Cloud-Hardware-Infrastruktur auch eine fertige Arbeitsumgebung inklusive Betriebssystemen genutzt, wodurch die gesamte IT-Softwareverwaltung ausgelagert und so der IT-Administrationsaufwand erheblich reduziert wird. Eine SaaS-Lösung ist bspw. Microsoft 365. Die Anwender nutzen eine fertige Softwareanwendung direkt über den Webbrowser oder eine App. Die Daten liegen in der Cloud-Infrastruktur und damit liegen die Wartung, Updates und Sicherheit vollständig beim Anbieter.
Der Anwender, also das nutzende Unternehmen, wird weder rechtlich noch wirtschaftlich Eigentümer der genutzten Software. Demzufolge darf die Software nicht bilanziert werden. Es stellt sich hier allerdings die Frage, wie mit Implementierungs-, Konfigurations- bzw. Customizingaufwendungen umzugehen ist, die um ein Vielfaches höher sein können als die laufenden Servicegebühren für die Anwendung.
Die Bilanzierung und Bewertung wird in der Fachliteratur und der Rechtsprechung kontrovers diskutiert.
Eine Bilanzierung eines Nutzungsrechts an der Software scheitert regelmäßig an den Grundsätzen der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte. Nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung ist damit aber auch über das Schicksal der Customizingkosten entschieden: Ohne Aktivierung des Nutzungsrechts an der Software scheidet auch die Aktivierung der Customizingkosten als Anschaffungsnebenkosten aus. Denn – so das FG München in seinem Urteil vom 4.2.2021 (Az.: 10 K 1620/20) – ohne das zugrunde liegende Nutzungsrecht ist die Implementierung wertlos.
Ob diese Sichtweise aus dem Jahre 2021 im Laufe der Zeit aufgrund rechtlicher und wirtschaftlicher Entwicklungen anzupassen sein wird, wird sich zeigen. Nach der vorgenannten Rechtsprechung scheidet jedenfalls auch die Bilanzierung der Customizingkosten als eigenständiger Vermögensgegenstand aus. Neben den Literaturstimmen, die vorstehender Rechtsprechung zustimmen, finden sich auch Meinungen, die unter bestimmten Voraussetzungen bzw. nach den Umständen des Einzelfalls – analog den bilanzrechtlichen Grundsätzen für Mietereinbauten in Gebäude – eine Aktivierung der Customizingkosten als Vermögensgegenstand „Mietereinbauten in Software“ bzw. als konstruierten Vermögensgegenstand „sui generis“, also eigener Art, präferieren.
Uneinheitliche Praxis, offene Rechtsfragen
Selbst die Auffassung des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) ist hier alles andere als einheitlich. Die Rechtsgrundsätze des für die „Bilanzierung entgeltlich erworbener Software beim Anwender“ relevanten IDW RS HFA 11 wurden inhaltlich im Wesentlichen Anfang dieses Jahrtausends erarbeitet und behandeln daher nur die damals vorherrschenden Gestaltungen, nämlich die Herstellung bzw. den Erwerb von Software. Die Servicemodelle wie SaaS wurden erst später entwickelt, sodass die damals publizierte Auffassung des IDW diese Problematik eigentlich – zumindest explizit – nicht abdecken kann.
Nach Auffassung mancher IDW-Vertreter seien die Ausführungen aber übertragbar – und danach stünde eine Aktivierung der Customizingkosten als eigenständiger Vermögensgegenstand in Konflikt mit IDW RS HFA 11. Das vom IDW herausgegebene sog. WP-Handbuch indes fordert
analog zur Bilanzierung von Mietereinbauten die Aktivierung der Customizingkosten, wenn ein Dritter das Herstellungsrisiko für das Customizing einer vom Bilanzierenden genutzten SaaSLösung trägt, auch wenn der Bilanzierende kein wirtschaftliches Eigentum an der Software erlangt. Die unterschiedlichen Auffassungen sorgen in der Praxis jedenfalls für eine uneinheitliche Bilanzierung und sind damit grundsätzlich unbefriedigend oder lassen – je nach Sichtweise – Raum für bilanzpolitische Gestaltung.
Bis erste Fälle zu den Customizingkosten beim Cloud-Computing vom Bundesfinanzhof entschieden werden – und damit Grundsätze zur Bilanzierung solcher Kosten herausgearbeitet werden, an denen sich die Rechtsanwender orientieren können – dürfte wohl noch einige Zeit ins Land gehen. Dass die Finanzverwaltung sich zu dieser Fragestellung bislang in Schweigen hüllt, bringt notgedrungen Rechtsunsicherheit mit sich.
